החוקר הביקורתי והמבקר החקירתי

יהודה ברלב

החקירה הפלילית והביקורת החקירתית אינן מצויות בהכרח על מסלולים  מקבילים שלא ייפגשו. שיתוף הפעולה בין שתי המתודות הולך וגובר, תוך הפריה הדדית ותועלת משותפת 

“אם יחטא איש לאיש ופללו אלוקים” (שמואל־א’ ב’, כ”ה)

 “משטרת ישראל פועלת לאכיפת חוק, לקיום הסדר הציבורי, לשמירה על ביט־חון הנפש והרכוש, ובה בעת לכיבוד זכויות היסוד של האדם” (אתר משטרת ישראל)

בתהליך הפלילי, משלב החקירה ועד לשלב ההרשעה, כפי שמוכר לנו בעולם ובי־שראל, ניתנת עדיפות לטובת הציבור על פני טובת הפרט. הדבר בולט באותם אירועי הונאה, בהם נגרם נזק לרכוש הפרטי, בין אם הוא שייך לפרט ובין אם הוא שייך לתאגיד. במרבית המקרים ניתן הדגש בתהליך הפלילי על הרחקת העבריין מהחברה, קרי הרשעתו ומאסרו לפרקי זמן, על מנת להע־נישו ולהרתיע את הציבור מביצוע מעשים כאלה. נדירים המקרים, בתהליך הפלילי, בהם ניתן דגש להשבת מלוא סכום הנזק לקורבן על ידי העבריין, ולכך סיבות רבות, שעל חלקן אעמוד במאמר זה. 

אמנם, באתר משטרת ישראל בפרק “ייעוד ותפקידים” נאמר: “תפקידיה העי־קריים של משטרת ישראל כזרוע אוכפת חוק קבועים בסעיף 3 לפקודת המשטרה [נוסח חדש], התשל”א־1971. הסעיף קובע: ‘משטרת ישראל תעסוק במניעת עבירות ובגילוין, בתפיסת עבריינים ובתביעתם לדין, בשמירתם הבטוחה של אסירים, ובקיום הסדר הציבורי וביטחון הנפש והרכוש’. משטרת ישראל פועלת על פי הסמכויות שהוענקו לכל שוטר בפקודת המשטרה [נוסח חדש], התשל”א־ 1971ובחקיקות נוספות”. אולם, בשל סדרי עדיפויות שונים ומגב־לות כוח אדם, בארץ כמו בעולם, התייחסות רשויות האכיפה, בעיקר של המשטרה, להונאות שונה מההתייחסות לעבירות המת־בצעות בדרכים אלימות. בחרתי להביא לדו־גמה את אתר משטרת ישראל, מאחר שהוא בעברית. הייעוד והמטרות מתוארים באופן דומה באתרים של משטרות אחרות בעולם. 1 לעומת הייעוד והמטרות של רשויות האכיפה, מטרות הביקורת החקירתית טמו־נות בהגדרתה: מניעה, איתור וכימות של הונאות, הלבנת הון, כספי טרור ושחיתות. מכאן עולה השאלה, מה השוני בין הביקורת החקירתית, המתבצעת בדרך כלל על ידי גורם אזרחי, כגון משרד לראיית חשבון, לבין החקירה הפלילית, המתבצעת על ידי רשות אכיפה, אם בכלל.

תחום המניעה

על אף הפרסומים באתרי האינטרנט שלהם, על מניעת עבירות כמטרה, אין גופי המשט־רות בעולם, כמו בישראל, עוסקים במניעת אירועי הונאה ובעיקר לא במגזר הפרטי. הסיבות שונות ונובעות בעיקר מסדרי העדי־פויות: למניעת עבירות אלימות ניתנת עדי־פות גבוהה בהרבה מזו של מניעת עבירות הונאה. יתר על כן, שלא כמו חקירות הונאה, להן מקדישות רשויות האכיפה מערכי הדרכה, אין מערך הדרכה בנושא של מניעת הונאות. 

לעומת זאת, במסגרת לימודי הביקורת החקירתית במוסדות האקדמיים השו־נים, כולל בישראל, 2 ניתן דגש רב בשיעורים לתחום מניעת ההונאות, החל משלב הכרת תהליך ההונאה, דרך הבנת מניעי מבצעי ההונאה ועקרונות המניעה.

לדוגמה: כחלק מתהליך המניעה, מונה צוות ביקורת חקירתית למניעה שוטפת בחברה רב-לאומית, בכפוף למנכ”ל החברה. פעולות הצוות דווחו להנהלת החברה רק בדיעבד, לאחר איתור פרצות ואף שימוש בפרצות על ידי עובדים בחברה. הצוות הפעיל טכניקות שונות של ביקורת חקירתית, כולל ביקורים סמויים באתרים של החברה בשעות לא צפויות, ולאחר עיבוד הממצאים, בטווח של שעות – ביקורים גלויים. 

לאחר מספר חודשים השתרשה בקרב העובדים והמנהלים בחברה הידיעה שכל פעולותיהם מבוקרות, אף אם לא נעשה כך בפועל. בביקורים הנוספים העלו העובדים מיוזמתם ליקויים ופעולות חריגות בחברה ובהמשך הציפו נושאים כאלה ישירות לצוות הביקורת החקירתית, בלי לחכות לביקורי הפתע. כך לדוגמה, אותרו תקבולים במזומ־נים שלא מצאו דרכם לקופת החברה, אותרו עובדי “רפאים”, אותרו הוצאות שלא למט־רות החברה ועוד.

תחום האיתור

הביקורת החקירתית, שנוסדה על ידי כותב מאמר זה בשנת 1990, נועדה בעיקרה לפעול לטובת הקורבן, על מנת להשיב הנזק שנגרם לו עקב מעשה ההונאה, באמצעים חוקיים, בכלים חשבונאיים וכלי ביקורת חקירתית. אם נחזור לבחינת ייעוד המשטרה, אזי הסיוע לקורבן, אף אם אינה מוגדרת כך, מהווה אף היא חלק מפעילותה, אולם בהקשר של עבירות אלימות. במקרה של עבירות הונאה, השאיפה העיקרית של הקו־רבן מהמגזר הפרטי והעסקי היא להשיב את המצב לקדמותו ולהחזיר לו את הרכוש שנלקח ממנו. באתרי המשטרה השונים מתייחסים לחקירה ולסיוע בהעמדת העב־ריין לדין כסיוע לקורבן העבירה. הדבר נכון בעבירות אלימות, בהן לא ניתן להשיב את המצב לקדמותו.

יתר על כן: המטרות המוצגות על ידי גופי המשטרה והדרכים למימושן אינן בהכרח מיטיבות עם הקורבן באירועים של הונאה. הדוגמה הראשונה 3 הזכורה לי היא אירוע של פירוק חברה שהייתה פעילה בשוק ההון. המפרק הגיש תלונה למשטרה על הונאה, שבוצעה על ידי בעלי החברה ומנהליה, שפגעה בכספיהם של המפקידים, בהיקפים גדולים, והביאה את החברה למצב של פירוק. את תלונתו תמך המפרק בדוח עב כרס שהכין וכלל מאות רבות של מסמכים. בסמוך לתחילת החקירה נעלמו עקבו־תיהם של חלק מבעלי המניות, שהיו גם מנהלים בחברה, ומאוחר יותר התברר כי נמלטו מישראל. המנהלים האחרים, שחלקם היו אף הם בעלי המניות, נחקרו על ידי המשטרה, שנעזרה במפרק וצוותו, שכלל מבקרים חקירתיים. במקביל, באישור בית המשפט של הפירוק, נכנס המפרק למו”מ עם עורכי הדין של אחד מבעלי המניות העיק־ריים, ששימש גם כדירקטור בחברה. הקושי העיקרי במו”מ זה, מעבר לשאלת סכום הפי־צוי, היה בכך שהדירקטור ועורכי דינו לא היו מוכנים לתשלום פיצוי כלשהו כל עוד מתנהלת חקירה. 

אמנם, החקירה הפלילית וההעמדה לדין עשויים להביא להרתעה, אך עלולים להק־שות על היכולת להשיב הרכוש שנגזל לידי הקורבן. כך למשל, הגשת תביעה אזרחית להשבת הגזל בזמן התנהלות החקירה הפלי־לית, עלולה לפגוע בחקירה. בנוסף, בעת החקירה הפלילית, יקשה להשיג את הראיות במסגרת הביקורת החקירתית כסיוע להלי־כים האזרחיים.

אביא לדוגמה מקרה של תאגיד שהגיש תלונה במשטרה על הונאה בהיקף מהותי, שבוצעה על ידי בכירים באגף הכספים שלו. בין פעולות החקירה הראשונות שנקטה המשטרה היו עריכת חיפוש ותפיסת מסמכי מקור של הנהלת החשבונות, על פי צו חיפוש שהוצא על ידי בית המשפט. 

במקביל, שכרה הנהלת התאגיד צוות ביקורת חקירתית לקדם תביעה אזרחית נגד מבצעי ההונאה. הצוות נתקל בקושי משמ־עותי: מסמכי הנהלת החשבונות וקבצי מחשב מסוימים הוחזקו בידי המשטרה, ומפ־גשים עם החשודים, שהיו גורם מרכזי בהכרת המערכות החשבונאיות והממוחשבות של החברה, הוגבלו והותנו באישור המשטרה, על מנת שלא לפגוע בחקירה הפלילית. מטרת הביקורת החקירתית בתחום איתור ההונאה היא השבת גזל ההונאה לקו־רבן, בעוד מטרת החקירה המשטרתית בפרט והחקירה הפלילית בכלל היא חקר האמת, תוך שאיפה לאתר ולהוכיח מי ביצע את ההונאה, להשיג ולהציג הראיות להגשת כתב אישום פלילי לפרקליטות.

תחום הכימות

גם לאחר סיום החקירה המשטרתית והגשת כתב האישום על ידי הפרקליטות, אין בהכרח זהות אינטרסים בין התביעה לבין הקו־רבן. בעוד הקורבן רוצה לראות כתב אישום על מלוא סכום הנזק, הרי שהתביעה תגיש כתב אישום רק על אותו חלק בהונאה שניתן לדעתה להוכיחו מעל לכל ספק סביר. חלק זה אינו בהכרח סכום הנזק המלא. תיתכן גם עיסקת טיעון, שבה יודה העבריין רק בחלק מסכום ההונאה ויורשע בהתאם, ואז יידרש הקורבן להוכיח, בהליך משפטי אזרחי את הסכום הנוסף, שלגביו לא הושגה הרשעה. גם אם נבחן את העונש האפשרי, הרי בהרשעה על הונאה של 10 מיליון שקל, העונש שייקבע על ידי בית המשפט יהיה זהה, ככל הנראה, להרשעה בהונאה של 15 מיליון שקל, למרות הפער הניכר בין שני הסכומים. לאורך ההיסטוריה, באירועי הונאות ענק, לא הייתה משמעות לסכום ההונאה המלא, לעניין ההרשעה. כך לדוגמה, במקרה של ברנרד מיידוף, לא היתה משמ־עות, לצורך הענישה, אם מדובר על 50 ,15 או 177 מיליארד דולר. 4 לעומת זאת, מהיבט הקורבנות, קיימת חשיבות רבה לסכום, שעל פיו ייקבע חלקם בפיצוי שיקבלו. 

הביקורת החקירתית עוסקת גם בכימות הנזק, עקב מעשה ההונאה, על מנת לאפשר את קבלת מלוא סכום הפיצוי על ידי הקורבן. כימות זה, שהוא בדרך כלל מורכב ומחייב התמחות וניסיון רב, אינו מסוג הפעולות המבוצעות על ידי צוות החקירה הפלילי. במקרים מסוימים נסמך צוות החקירה הפלילי על דוח הביקורת החקירתית שמכמת את הנזק, כחלק מהראיות שנאספו בתיק הפלילי. 

מקרה של כימות מורכב ביותר, בתיקי הונאה המשולבים בהלבנת הון, נערך באירוע הונאה רב־לאומי שראשיתו באחת ממדינות בריה”מ־לשעבר והתפשט למדינות נוס־פות, כאשר לאחר מכן בוצעו תהליכי הלבנת הון במספר מדינות. הקושי לכמת את הנזק נבע כתוצאה מהפיזור הרב של הכסף למאות חשבונות בנק בעשרות מדינות, תוך ביצוע של יציאות וכניסות של כספים אל ומחש־בונות הבנק והצורך לנטרל כספים שנס־פרו פעם אחת בתהליך, ואשר פוצלו והופ־קדו בפעולות רבות שחזרו על עצמן. בסך הכל נבחנו אלפי פעולות חשבונאיות שבו־צעו בתוך פחות משנתיים. 

שת”פ בין החקירה הפלילית לביקורת החקירתית

תחום הביקורת החקירתית עבר כברת דרך ארוכה במחצית היובל האחרונה, ומהווה כיום ענף בראיית חשבון. הניסיון שנצבר באלפי אירועי הונאה הביא לפיתוח כלים, גם בתחום הטכנולוגי, והוטמע בתוך לימודי הביקורת בחשבונאות, כנושא בבחינת הבי־קורת של מועצת רואי חשבון. 

הביקורת החקירתית הפכה לאחד מתחומי העיסוק של רואי החשבון, כולל במכרזים של המדינה, חברות ממשלתיות, ציבוריות ועוד. על כך יעידו אתרים רבים של משרדי רואי חשבון, שתחום זה מופיע כחלק מפעילותם. לאורך השנים נצבר ניסיון רב גם בשיתוף הפעולה בין החקירה הפלילית לבי־קורת החקירתית.

בעיקר בעולם יש מעבר שוטף של מבק־רים חקירתיים ממשרדי ביקורת חקירתית לגופי אכיפה ולהיפך. מעברים אלה מעשי־רים את מערכות החקירה מחד ואת הביקורת החקירתית מאידך. מעברים אלה קיימים גם במוסדות אקדמיים ובמערכי הדרכה, כאשר המרצים באים משני מגזרים אלה.

במהלך השנים, ניתן גם לראות חקי־רות הונאה תוך שיתוף פעולה בין גוף האכיפה לביקורת החקירתית, כאשר האחד מזין את חברו, לטובת התהליך הפלילי מחד ולטובת הקורבן מאידך. דוגמה לכך ניתן ל ראות באירוע ההונאה של ברנרד מיידוף 5 כאשר צוות הביקורת החקירתית מטעם המפרק סייע לגיבוש כתבי אישום נגד מעו־רבים בביצוע ההונאה, מתוך חברת BMIS שהיתה בבעלותו של מיידוף ונכנסה לתה־ליך הפירוק.

ישנם מקרים בהם מתמנה מבקר חקירתי לביצוע החקירה וניתנות לו סמכויות חקירה המקבילות לאלו של קציני אכיפה. למשל: מינוי חוקר על ידי ראש רשות מקומית, על פי חוק. 6 במקרה כזה ראש רשות מקומית רשאי למנות חוקר בענייני משמעת שיפעל עם סמכויות מהפרוצדורה הפלילית. קיימים סעיפים נוספים בחוקים שונים המאפשרים מינויים עם סמכויות דומות.

ההעשרה ההדדית בין מערך החקירה הפלילית לבין הביקורת חקירתית באה לידי ביטוי גם בשימוש בכלים טכנולוגיים ולא טכנולוגיים. חלק מהכלים שבשימוש הבי־קורת החקירתית משמשים גם בחקירות הפליליות. כך למשל:

כלים לא טכנולוגיים:

> מודל בנפורד (BENFORD).

> המשולש של קרסי (CRESSEY).

> קאוטיליה (KAUTILYA).

> מודל ה־ Mשל בנייש (BENEISH).

כלים טכנולוגיים:

> גליונות עבודה אלקטרוניים.

> תוכנות לחקירות מחשב.

> תוכנות סטטיסטיות לאיתור חריגים.

> תוכנות כריית מידע (DATA MINING).

> תוכנות ייעודיות.

תהליכי העבודה

לאור המטרות השונות, כפי שהוצגו לעיל, קיימים הבדלים בתהליכי העבודה בין הבי־קורת החקירתית לבין אלו של החקירה הפלילית. בחקירה הפלילית קיימת שאיפה לקבלת הודאה מהעבריין על ביצוע המעשה, כולל תיאור תהליך ההונאה. במקרים רבים, ההודאה מושגת באמצעות עד מדינה, שהינו שותף למבצע ההונאה. הביקורת החקירתית, שפועלת בדרך כלל ללא הסמכויות הקיימות לחוקרי ההונאה, מתבססת על איסוף ראיות מתוך המסמכים החשבונאיים והאחרים ומקבצי המחשב. 

ההבדלים בשיטות העבודה נובעים גם מדרישות התהליך המשפטי. בעוד החקירה הפלילית נדרשת להמציא ראיות ברמה של “מעל לכל ספק סביר”, הרי הביקורת החקיר־תית, בהליך האזרחי, יכולה להסתפק בראיות בהן “מאזן ההסתברויות” נוטה ליותר מ־ 51%, אם כי ברף הגבוה שלהן.

לעיתים ניתן למצוא גם זהות בתהלי־כים, בין הביקורת החקירתית לחקירה הפלי־לית. כך למשל, השימוש בכלים מודיעיניים, כגון הפעלת מקורות יומינט, 7 בין אם מקו־רות אנושיים הקיימים ביעד, גיוסם והפע־לתם ובין אם בהחדרת מקורות ליעד. לדוגמה: באירוע של הונאה במסעדה, שהתבצע על ידי מנהל משמרת ומלצרים באותה משמרת, עלה חשד לביצוע הונאה לאחר בחינת הנתונים החשבונאיים והכ־מותיים. המידע שהושג לא היה בשל להגשת תלונה במשטרה ונדרשה רמה גבוהה יותר של הוכחה. 

לצורך כך הוחדרה למשמרת מלצרית, שלאחר תקופה קצרה הפכה להיות “שותפת סוד” עם מנהל המשמרת ומלצרים נוספים. לאחר שנאספו הראיות הנוספות, שאומתו בנתונים החשבונאיים ובמערכת המחשב התפעולית, הוגשה תלונה למשטרה. במקרה אחר, לצורך ביקורת חקירתית שנועדה לבחון אירוע לאומי של סדרת מעשי שחיתות במדינה באסיה, הופעל שירות המודיעין הממלכתי המקומי, לאיסוף ראיות עבור צוות הביקורת החקירתית. הראיות שנאספו הוגדרו כראיות מודיעיניות, שלא ניתן היה לעשות בהן שימוש בבית משפט, או בתהליך משפטי אחר, מחשש לפגיעה במקו־רות המידע, שהתבססו גם על האזנות סתר שנערכו על ידי גוף המודיעין הממלכתי. צוות הביקורת החקירתית “הלבין” את המידע באמצעות מסמכים חשבונאיים, בנקאיים, פרוטוקולים, ופעולות תשאול שבוצעו על פי הסמכות שקבלו מהמדינה.

קיימים מקרים בהם הביקורת החקיר־תית פועלת לטובת החשוד בעבירה, על מנת להוכיח לצוות החקירה הפלילי שהפעולות הכספיות והדיווחיות המיוחסות לחשוד אינן פעולות פליליות, או שהן נובעות מטעויות בתום לב. 

כך לדוגמה, ברשות מקומית הודח עובד בכיר מאגף הגזברות בטענה שביצע פעולות רישומיות, על מנת לכסות על אירוע הונאה. 

צוות הביקורת החקירתית הכין חוות דעת מומחה המוכיחה, כי מדובר בטעויות בתום לב, לכל היותר, ומרבית המקרים הם רישו־מים שאינם באחריותו של הבכיר. בחקירת ראש צוות הביקורת החקירתית, שהיה חתום על חוות הדעת, הוכח להנחת דעתו של בית המשפט, כי אכן כך היה, הבכיר זוכה ואף קיבל פיצוי כספי. 

הערות

1.כך למשל באתר של משטרת ניו־יורק, בפרק  

 :MISSION

 “Fight crime both by preventing it and by aggressively pursuing violators of the law”

http://www.nyc.gov/html/nypd/html/) (administration/mission.shtml

באתר של משטרת ספרד (הקיימת משנת 1844):

“protección del libre ejercicio de los derechos y libertades y garantizar la seguridad ciudadana”. Esta misión se materializa garantizando la seguridad pública y asistiendo a los ciudadanos, intentando ofrecer una respuesta policial eficaz y solvente que contribuya a la sensación de seguridad.” (https://www.guardiacivil.es/en/servicios/cuandirigirsegc/index.html)

2.  כיום באוניברסיטת בר־אילן, אוניברסיטת חיפה, המסלול האקדמי המכללה למינהל והמרכז האקדמי רופין.

3.  האירועים כאן מתבססים בדרך כלל על שילוב של מספר אירועים בדוגמה אחת.

4.  ראו: יהודה ברלב, “יצאו בשן ועין”, רואה החשבון, גיליון20 , עמ’96 ־100.

Five Years On, “Madoff 5″ Face Justice  . 5

http://www.acfe.com/fraud-examiner.) (aspx?id–4294982634

6.  הרשויות המקומיות (משמעת), תשל”ח־1978, סעיפים 12־13

יומינט (HUMINT- Human Intelligence), מודיעין אנושי – השגת מידע באמצעות סוכנים אנושיים.