חצי יובל

יהודה ברלב

הביקורת החקירתית מציינת 25 שנים לפעילותה – ומעבר מיחס של ביטול למקום מרכזי בניהולם של ארגונים, בחשיפת הונאות ובמניעת טרור. שינויי הזמן מחייבים אותה להמשיך ולהתעדכן, אל מול האיומים המתחדשים

אף לא אחד מהכללים של בקרה,  דיווח של דוחות כספיים, עריכת מאזנים לפי פורמט מוגדר, ביקורת מוסמכת של חשבונות וכו׳ – אשר נוצרים על ידי פרופסורים ובעלי תפקידים ציבוריים, בעלי כוונות טובות, ומתוך רצון להגן ולשמור התדמית החיובית של הקפי־טליזם, משיגים את המטרות לשמן נוצרו, מאחר ורכוש פרטי הוא במחסור ולא ניתן לאסור על אף אחד לרכוש, למכור, להחליף או לשעבד מניות וכו׳.1

במבחן שנערך באוגוסט 2015 על ידי מועצת רואי חשבון ב”ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות” נשאלו הנבחנים, בין השאר: “פרט והסבר את ההבדלים בין ביקורת חקירתית, הנערכת ע”י גורם חוקר כלשהו, לבין ביקורת של דוחות כספיים הנערכת ע”י רואה חשבון מבקר”.2

שאלה זו, אף שאינה הראשונה בתחום הביקורת החקירתית בבחינות מועצת רואי חשבון, מהווה מעין “סגירת מעגל”, שנפתח כאשר פורסם בשנת 1990 מאמרו של כותב שורות אלו תחת הכותרת הפשוטה והחד־שנית: “ביקורת חקירתית”.3 תחום חדש זה בראיית חשבון צבר מאז ניסיון רב של מאות רבות של אירועים,4 קורסים באקדמיה, עשרות מאמרים5 הרצאות ודיונים בכנסים בינלאומיים ועוד.

בתחילת הדרך, הגדרת הביקורת החקי־רתית התייחסה לתחומי ההונאות בלבד. אולם עם תחילת הליכי החקיקה לטי־פול בתופעות הלבנת הון ועם יצירת תורת לחימה בטרור באמצעות טיפול בכספי טרור, החל ממחצית שנות ה–90, הורחבה הגדרת הביקורת החקירתית למניעה, איתור וכימות של הונאות, הלבנות הון וכספי טרור.

(רו”ח יהודה ברלב, משרד ברלב ושות’ – ביקורת חקירתית)

 בתוכנית הלימודים של קורסים אקד־מיים (סילבוסים) בביקורת חקירתית, בתואר ראשון ובתואר שני, ניתן לראות את התכנים שהתגבשו במשך השנים בתחום, ובהם:

> יסודות הביקורת החקירתית: עקרונות ההונאה, העבריין והקורבן, יסודות המניעה, סקר חשיפה להונאות.

> מגזרי פעילות שונים: מעילות עוב־דים, הונאות ניהוליות וייפוי דוחות כספיים, הונאות תאגידיות, מניעה ואיתור הונאות במשרדי ממשלה, מניעה ואיתור הונאות ברשויות מקומיות, הונאות מחשב, ביקורת חקירתית בענפים שונים, הונאות במוסדות פיננסיים, הונאות ומשברים כלכליים, הלבנת הון, כספי טרור.

> כלים ומתודולוגיות בביקורת חקיר־תית: שימוש בכלים ממוחשבים בביקורת, מבחנים סטטיסטיים לאיתור חריגים במסד נתונים, כלים ידניים לאיתור הונאות, כלים ממוחשבים לאיתור הונאות והלבנות הון.

גם מתוך מאות האירועים שטופלו על ידי הביקורת החקירתית, ניתן לראות את הפריסה הרחבה של התחום, אשר נכנס למעשה לכל ענף עסקי, ממשלתי, מוניציפלי ותאגידי המגזר השלישי, בארץ ובעולם. 

בבוקר הונאה, בערב טרור

בפגישות הראשונות עם הלקוח, שהוא בדרך כלל הקורבן, אני נשאל לגבי התמ־חות צוותי המשרד לביקורת החקירתית בענף בו התרחש האירוע. אף אם ענף זה מוכר לנו היטב מאירועים קודמים בהם נתקלנו, אין אנו מתיימרים להתמחות באף אחד מהמגזרים בהם אירע האירוע, אלא רק בתחום ההונאות, הלבנות הון וכספי טרור, כהגדרתם. 

לא אחת, צוות הביקורת החקיר־תית פועל בענפים שאין ביניהם שום קשר מלבד מהות האירוע – הונאה. כך למשל ייתכן מקרה בו צוות מתחיל את היום בטיפול באירוע של הונאה במחצב טבע בחו”ל, ומסיים את אותו יום באירוע של הלבנת הון ואף בזליגת כספים לאירועי טרור. במקרים דרמטיים פחות, יכול הצוות להתחיל היום באירוע הונאה בתחום המזון הסיטונאי, להמשיך בתחום הביטוח ולסיים את היום בהונאה בשוק ההון. דוחות השעות של הצוותים מצביעים על הפריסה הרחבה של האירועים, אולם בפריטת כל אירוע ניתן לעיתים לראות המכנה המשותף: מעשי שחיתות ובעיקר הונאות.

 במהלך 25 השנים האחרונות, לאור הניסיון הרב שנצבר, גובשה מתודולוגיית עבודה ייחודית, החל מהפעולות הראשוניות לטי־פול באירוע ועד לאופן גיבוש הממצאים, דרך שיטות הפעולה התפורות לכל אירוע. חלקם של האירועים טופלו על ידי הביקורת החקי־רתית, וחלקם שימשו להפקת לקחים ולניתוח בסמינריונים ובקורסים האקדמאיים השונים. בין אירועים אלו ניתן לציין כמה בולטים.

אירועים שהתרחשו מחוץ לישראל

> סיום “המלחמה הקרה” – עליית תופעת האוליגרכים וריקון נכסים ומשאבי טבע של מדינות ברית המועצות לשעבר, כמו גם ההתכתשויות המשפטיות בין האולי־גרכים לבין עצמם מאוחר יותר. הביקורת החקירתית סייעה במניעה של המשך ריקון הנכסים הלאומיים, סיוע להליכים המשפ־טיים וכימות הנזקים.

> אירועי 2008, כולל מעילת הענק של ברנרד מיידוף. נושאים אלה נלמדים כחלק מהפקות הלקחים בקורסים לביקורת חקיר־תית וכן כבסיס לביקורת חקירתית בבדיקת אירועי פירמידה/פונזי.

> מדיניות כלכלית עצמאית הננקטת על ידי מדינות העולם השלישי וההתנתקות מהגושים המרכזיים, שהיו בהובלת ארצות הברית וברית המועצות. 

אירועים שהתרחשו 

בחו”ל ובישראל

> אירועי ההונאות של 2002. בחו”ל: אנרון, וורלדקום, טייקו, אדלפיה. בארץ: הבנק למסחר, בנק קונטיננטל ופרשת פלד–גבעוני. הביקורת החקירתית בארץ היתה מעורבת בחשיפת האירועים ובחקירתם, במקביל לחקירות הפליליות שנערכו על ידי רשויות האכיפה.

> עליית הפעילות הטרוריסטית – כולל הקמת ארגוני טרור בעלי טריטוריה, החל מארגון FARC בקולומביה וכלה בהקמת דאע”ש במזרח התיכון וצפון אפריקה.

> שינויים בחקיקה, בתחומים הנוג־עים לפעילות הביקורת החקירתית, למשל: 

חקיקה נגד הלבנת הון,6 חוק סרבנס–אוקסלי בארה”ב, תקינת ה–IFRS, חקיקה לאיסור שוחד לעובדי ציבור בחו”ל.7

> השיפור באמצעי התקשורת, התחבורה, המחשבים והתשתיות הפיננסיות הביאו ליצירת ארגוני פשיעה רב–לאומיים, העו־סקים בין השאר במסחר לא חוקי והברחות, הלבנות הון ופעילות פלילית רב–לאומית אחרת. הקשיים בהם נתקלו גופי אכיפה רשמיים בטיפול בפשיעה חוצת גבולות, לעומת גמישות הביקורת החקירתית ויכו־לתה לפעול במספר מדינות במקביל, הביאו לתנופה בפעילות הביקורת החקירתית לטי־פול בארגונים אלה, כאשר הלקוח הוא בדרך כלל אחת או יותר מהמדינות שנפלו קורבן לפשיעה זו.

אירועים שהתרחשו בישראל

> ריכוזיות הבנקים בישראל – נתקבעה אחרי 2002 והביאה בעקבותיה, מנקודת ראות הביקורת החקירתית, אחידות בפעי־לות הפיננסית ובפעילות האשראי בישראל. > נפילת בעלי הון/קונצרנים כלכליים בישראל וכיווץ שוק ההון בישראל – בחמש השנים האחרונות ניכרת מגמה של שימוש בביקורת החקירתית בהליכים המשפטיים השונים ואיתור נכסים.

> עליית המודעות לשחיתות ציבורית, כולל על ידי בכירים בממשלת ישראל. הביקורת החקירתית פעלה להכנת חוות דעת עבור המדינה לאיתור נתיב הכסף וניתוח חשבונאי/פיננסי של האירועים.

> פרויקטים תשתיתיים גדולים בתחום האנרגיה, תחבורה ותקשורת – הביקורת החקירתית נקראה לאיתור חריגים בדיווחים החשבונאיים, חיובים ללקוחות, שוחד וזליגת נכסים.

> דעיכת חברת העובדים וחברות ממשלתיות והקטנת שליטתן במשק הישראלי, מול עלייה בהיקפים של קונצרנים פרטיים ו”תספורות” הביאו גם הם לשימוש בביקורת החקירתית, הן בתחומי המניעה והן באיתור של הונאות.

מניסיון העבר, ההשלכות העיקריות של אירועים אלה יתבררו, בחלק מהמקרים, רק בעוד מספר שנים. כך למשל, השלכות משבר וול סטריט של שנת 1929 הביאו לחשיפת אירועים של מגה–הונאות רק שנים מאוחר יותר, עם הגילויים בפרשות מקקסון–רובינס וקרוגר–טול. 

בסמינריון בביקורת חקירתית מתבקשים הסטודנטים לנתח אירוע אמיתי, מנקודת המבט של המבקר החקירתי, ולהציג את האירוע בפני הכיתה. אם בסמינריונים הראשונים ניתן היה למצוא אירוע אחד מנותח על ידי מספר צוותים של סטודנטים, הרי שעתה, לאור כמות האירועים, על כל צוות סטודנטים לנתח אירוע אחר. בפני הסטודנטים מונחים למעלה מ–100 אירועים, שמר־ביתם התרחשו בישראל, עם שפע של חומר על כל אירוע, כולל פסיקה מקיפה ואף פסקי דין של בית המשפט העליון.

אתגרים של טכנולוגיה ומיומנות

ההתפתחויות הטכנולוגיות המואצות תור־מות לביקורת החקירתית ולשינויים במתודולוגיית העבודה – החל מיכולות אחסון, ארגון הנתונים וניתוחם, סריקה וצילום, שיפור באמצעי התקשורת הניידת, זמינות לנתונים ולמאגרי מידע, וכלה בכוח אדם מיומן בשימוש בטכנולוגיות החדשניות, או בעל מיומנות בלימוד וקליטה של טכנולוגיות משתנות ומתפתחות. 

מהמבקר החקירתי נדרשות כיום, מעבר לרקע החשבונאי הרגיל, מיומנויות בכלים הטכנולוגיים המתפתחים וגיוסם לטובת פרויקטים מורכבים. קשה להסביר כיום למתמחה בביקורת חקירתית את הקלות והזריזות בהשגת המידע על תאגידים ובעליהם, כמעט בכל נקודה בעולם, לעומת המצב ששרר לפני 25 שנה, כאשר אמצעי התקשורת העיקרי היה הדואר, ואף מכשירי הפקסימיליה לא היו זמינים בעסקים רבים. באירועים בהיקפים של מיליארדי דולרים נקראה הביקורת החקירתית על ידי מספר מדינות על מנת לאתר כיצד נכסים בהיקפים משמעותיים מהתוצר המקומי הגולמי נעלמו מקופת המדינה וכיצד ניתן למנוע את המשך הזליגה של אותם נכסים. הביקורת החקירתית פעלה באותם מקרים בכלים שלובים של ביקורת, מודיעין וחקירות, תוך הפעלה של צוותים קדמיים (Front office) ועורפיים (Back office). מבחינת תפקודם, חולקו הצוותים לצוותי יבשה (on-shore) ומחוצה לה (off-shore), כאשר הצוות הקדמי (on-shore) קיבל גיבוי מהצוות העורפי הן בתחום הלו־גיסטי והן בניתוח הנתונים. הקושי הקיים באירועים מסוג זה הוא בניית תוכנית עבודה סדורה, גיוס מקורות מידע ושמירה על חיסיון המקורות, קבלת שיתוף פעולה מקומי, כמו גם שליטה על כמויות המידע מבלי לטבוע בו. לטובת התיאום בין הצוותים מגויסת הטכנולוגיה המתקדמת, שממציאה עצמה כל הזמן מחדש. 

לא רק באירועי מגה–הונאות מטפלת הביקורת החקירתית, אלא גם במה שנקרא ״הונאות חנות מכולת״ בהיקפים קטנים. אלו הן הונאות עם מערכות חשבונאיות פרימיטיביות שאינן כוללות את כל הפעי־לות החשבונאית של העסק, למשל “הכנסות שחורות” חוסר או עודף במלאים ועוד. בין לבין, עולים אירועי פירמידות/פונזי הבר־חות נכסים, רישומים כוזבים, שוחד ו”שוחד מוכפל”,8 חשבונות בנקים נסתרים, איתור בעלי נכסים, עבירות מס, פעולות הסתרה, גלגול, השמטה והשמדה של רישומים ועוד. במבחן שנערך באוגוסט 2014 על ידי מועצת רואי חשבון ב”ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות”, נשאלו הנבח־נים, בין השאר: “במסגרת החקירה שנערכה בחברה עם גילוי אי ההתאמה, התברר כי כבר בעבר חשדה הנהלת החברה בקיומן של אי התאמות במלאי, אך נמנעה מלדווח על כך לרואי החשבון המבקרים ולדירקטוריון החברה… מודיעים לך בזאת כי אירעו בחברה מעשי מירמה חמורים, שהינם בעלי השלכות מהותיות על מצבה הכספי של החברה ועל דוחותיה הכספיים”.

ההשוואה בין הביקורת החקירתית, הביקורת הפנימית והחקירה הפלילית הוצגה בשלושה מאמרים על ידי החתום מטה.9 על אף שההשוואה בין התחומים השונים של הביקורת נראית לכאורה ברורה וישימה, הרי בפועל אנו רואים, כי משרדי רואי חשבון העוסקים בביקורת חיצונית ו/או בביקורת פנימית, נותנים גם שירותי ביקורת חקיר־תית. מנקודת ראות המבקר החקירתי, שאינו נותן שירותים אחרים, הביקורת החקיר־תית שניתנת כחלק משירותי משרד לראיית חשבון, לוקה בשימוש במתודולוגיות שאינן מהסוג הנדרש באירועים של הונאות, ולא פעם לא ניתן לתקן את הפעולות שנעשו ופגמו בתהליך הביקורת החקירתית כולה.

תראו להיכן היא הגיעה

דוגמה נוספת להיכן הגיעה הביקורת החקי־רתית ולמקומה בראיית החשבון ניתן לראות בשאלה מבחינת מועצת רואי חשבון באוגוסט 2011: 

בדיון מקצועי שנערך במשרד רואי חשבון, באשר לנהלי הביקורת של המשרד, הושמעו הדעות וחילופי הדברים דלקמן: 1. במענה לדבריו של רו”ח ארז, כי: “לעיתים אנו נתקלים במהלך עבודתנו בלקו־חות שעוברים על החוק, או תקנה, או הוראה מחייבת אחרת. בעבר נהגנו להתעלם מפעו־לות או ממצבים אלה, כל עוד הם אינם קשו־רים ביישום כללי חשבונאות בדוחות הכס־פיים, או נוגדים את הוראות חוקי המס השונים, שלגביהם אנו מחוייבים מקצועית ואתית. הזמנים השתנו, עלינו לשנות גישה ולהיות יותר ערניים לכל סטייה מהותית של הגופים המבוקרים מהוראות חוק משמעו־תיות ולפעול בהתאם לנסיבות, שכן אחרת עלולים לראות בנו כמשתפי פעולה עם הלקוחות ולהיענש על כך”.

אמר רו”ח חרובי: “אני חולק על ארזי. 

אנו לא בלשים, לא משטרה ולא הזרוע הארוכה של החוק. אנו בסה”כ רואי חשבון, שכל שנידרש מאיתנו הוא לחוות דעה על דוחות כספיים. מה לנו ולהתנהגות העב־ריינית של הלקוחות בתחומים שונים שאינם חשבונאיים, אינם חלק מהדוחות הכספיים ואינם עבירה על חוקי המס. ככל שנדע פחות ונתרחק מעניינים אלה, כך ייטב לנו”.

2. אמר רו”ח שקדי: “אני מצטרף לדעתו של חרובי. יתרה מזאת, חוקיות או אי חוקיות של פעילות הלקוחות הינו עניין משפטי, שממילא אין לנו הכשרה משפטית לשקול ולדון בכך. כל שנדרש מאיתנו הוא להסתפק בקבלת הצהרה של הנהלת החברה שהיא פועלת בהתאם לחוק, וכי דווח לנו על כל המקרים הידועים לה של אי ציות לחוקים ולתקנות, וכי השפעתם, אם קיימת, נלקחה בחשבון לצורך עריכת הדוחות הכספיים. בנוסף לכך, בדרך כלל הנהלת החברה מודעת לתופעות אלה, ולעיתים אף מעורבת בכך. כל עיסוק שלנו בעניין זה, רק יגביר את החיכוך בינינו לבין הנהלת החברה, וממילא לא ישא תוצאות חיוביות”.

3. אמר רו”ח אלוני: “עדיף שנדע פחות בעניינים אלה של עבירות על החוק, שכן רואה החשבון המבקר ממילא מנוע מדווח לגורמים מחוץ לחברה על עבירות של לקו־חותיו, והוא אף מנוע מלהתייחס לעניין זה בחוות דעתו על הדוחות הכספיים”.

4. אמר רו”ח ברושי: “על מה אתם מדב־רים – ישנה פרקטיקה וכללים מקצועיים ברורים בנושא בארץ ובעולם. עברו הזמנים שניתן להתעלם מעבירות של לקוחות על חוקים ותקנות, גם אם הם לא בתחום החש־בונאי והמקצועי שלנו כרואי חשבון”.

5. אמר רו”ח תמרי: “הסוגיה הינה במי־שור האתי. לדעתי אם המבקר נוכח שהגוף המבוקר אינו מציית להוראות חוק ותקנות, עדיף שיתפטר מתפקידו, ויפה שעה קודם, ולא יתעסק בעניינים אלה”.

ואז באה השאלה: “חווה דעתך על האמירות וחילופי הדברים שצוטטו לעיל (יש להתייחס לכל סעיף בנפרד)”.

לסיכום
 
לפני 25 שנה נכנסה הביקורת החקירתית כ”שחקן” חדש לעולם הביקורת. ראשית דרכה לא היתה קלה ולא פעם עמדה בפני ניסיונות לבטל את קיומה. הביקורת החקי־רתית כתחום בראיית החשבון השתלבה באקדמיה, בבחינות הסמכה של רואי חשבון, בבתי המשפט (על ידי מינוי מבקר חקירתי מומחה), במכרזים ממשלתיים ושל גופים ציבוריים, בכנסים ופורומים בינלאומיים וזכתה לכיסוי תקשורתי משמעותי. 
עם זאת, ניצבת עדיין הביקורת החקיר־תית בפני אתגרים מורכבים ומרובים. הבי־קורת החקירתית מתמודדת מול עבריינים בתחום הצווארון הלבן, החל מ”דגי רקק” ועד לארגוני פשיעה בינלאומיים, ואמורה לחשוף את פעילותם ואף להציגה קבל עם ועדה. גורמים עבריינים אלו ניסו וינסו לפגוע באמינותו ובמיומנותו של המבקר החקירתי עצמו או בממצאיו. 

השינויים במשק, בארץ ובעולם, כולל התפתחויות טכנולוגיות, שינויים במודלים של יצירת רווחים וזמינות המידע, מחייבים שיפור ושינוי של מתודולוגיית העבודה ובניית “תורות לחימה” להתמודדות מול האיומים הניצבים בפני המבקר החקירתי, גם לאור הציפיות הגבוהות עליהן הוא נדרש לענות. 

הערות

1 . מתוך כתבים נבחרים של ולדימיר איליץ’ לנין, משנת 6191 בתרגום חופשי של כותב המאמר. (מתור: Imperialism, the Highest Stage of Capitalism).
2. הפתרונות לדוגמא ניתן באתר משרד  .   http://www.justice.gov.il/המשפטים: Units/MoezetRoeiHasbon/Bhinot/Pages/  Sheelonim.aspx
 
3. יהודה ברלב, “ביקורת חקירתית”, ביטאון רואה החשבון, ל”ט 6 (073), עמ’543–534 . מאמר נוסף פורסם פחות משנה לאחר מכן בביטאון לשכת המבקרים הפנימיים: יהודה ברלב, 
“ביקורת חקירתית”, המבקר הפנימי, גיליון 82, עמ’ 59–46.
4. להערכת מחבר מאמר זה, על סמך ניסיונו האישי, מדובר על יותר מ– 2,000מקרים ב–25 השנים האחרונות.
5. למעלה מ–04 מאמרים שפורסמו על ידי מחבר מאמר זה.
6. בישראל נחקק חוק איסור הלבנת הון, התש”ס– 2000שנכנס לתוקף בשנת 2002.
7.  בשנת 2009 מדינת ישראל חתמה על אמנת למניעת שוחד של עובדי ציבור זרים:  OECD  OECD Convention on Combating Bribery  of Foreign Public Officials in International .Business Transactions
8. “שוחד מוכפל” (kick back) – צורה של שוחד המשולמת לאדם בעל השפעה בארגון, בתמורה לכך שמשלם השוחד יקבל טובת הנאה מהארגון.